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Difesa dagli Studi di SettorePubblicato il 05-02-2010

Dentisti

A cura di AIO Udine

La Corte di Cassazione si è espressa, nell’anno 2009, per ben due volte sul tema dell’accertamento da studi di settore prendendo le difese del contribuente.

Con quattro sentenze (nn. 26635, 26636, 26637, 26638) del 18 dicembre 2009 ed una relazione specifica (n° 94 dell’Ufficio del Massimario della Suprema Corte) la Cassazione (massimo grado di giudizio nell’ambito dei processi tributari e non in Italia) ha ribadito principi quali:

- l’obbligatoria esistenza di scostamenti gravi;

- la natura di presunzione semplice della non congruità rispetto agli studi di settore;

- il ruolo centrale del contraddittorio tra Agenzia delle Entrate e contribuente.

Queste considerazioni, in linea con quanto sostenuto in passato tramite gli organi di comunicazione AIO, assumono grande rilevanza perché confermano la non applicabilità dello studio di settore come metodo automatico di accertamento.

I gravi scostamenti: la prima causa dell’accertamento in base agli studi di settore La Corte di Cassazione ha confermato quanto già espresso nell’articolo 62 sexies comma 3 del D.L. 331/93: la differenza tra i ricavi determinati dallo studio di settore e quelli dichiarati deve essere grave (non trascurabile). Lo scostamento rilevante è pertanto il presupposto necessario per avviare la procedura di accertamento basata sugli studi di settore; solo se si verifica questa condizione, potrà partire l’ iter di accertamento di cui si dirà in seguito.

Relativamente poi ad un quantificazione numerico/percentuale della gravità dello scostamento, non vi sono posizioni nette; varie interpretazioni sono state fornite, però, da alcune Commissioni Tributarie Provinciali e Regionali (i giudici tributari). Secondo la Commissione Tributaria di Milano, ad esempio, si considerano gravi gli scostamenti (tra i ricavi determinati dallo studio di settore e quelli dichiarati) se superiori al 25% - 30%.

La presunzione legale e la presunzione semplice: le differenze Prima di concentrarci su quanto espresso dalla Corte di Cassazione, è opportuno soffermarsi brevemente sul significato giuridico del termine presunzione.

Le presunzioni sono i risultati di un ragionamento che permette di risalire da un fatto noto (ad es. la non congruità) ad un fatto ignoto (ad es. l’aver evaso il fisco) e di formare così il proprio giudizio su fatti non provati in modo diretto (ad es. l’Agenzia delle Entrate che, durante una verifica presso l’odontoiatra, rinvenga sulle cartelle cliniche dei pazienti tutte le prestazioni su di loro eseguite, comprese quelle non fatturate).

Le presunzioni si dividono in tre categorie:

I. presunzioni legali assolute: sono previste dalla legge e non ammettono prova contraria (da parte del contribuente); II. presunzioni legali relative: sono anch’esse previste dalla legge ma ammettono prova contraria a carico della parte attaccata (il contribuente); III. presunzioni semplici: non sono stabilite dalla legge ma devono, per essere ammesse come vere e proprie prove, risultare gravi, precise e concordanti. Il risultato del ragionamento (leggasi presunzione), deve quindi essere caratterizzato dalla:

- gravità: deve essere così evidente da rendere certa la conclusione presa;

- precisione: circostanziato al punto tale da non lasciare dubbi sul fatto che la decisione presa sia la più probabile;

- concordanza: deve essere costituito da più indizi che portino nella stessa direzione.

Quale presunzione è lo Studio di settore? Semplice, relativa o assoluta?

La Suprema Corte afferma, a tal proposito, che l’accertamento mediante gli studi di settore non è basato su delle presunzioni legali relative (direzione che in passato è stata spesso presa dall’Agenzia) o assolute e non ha neppure, da solo, quei requisiti di gravità, precisione e concordanza che obbligatoriamente la presunzione semplice deve avere per essere assunta come mezzo di prova.

Il perché è da ricercarsi nel fatto che gli studi di settore, per quanto strumento creato in collaborazione con le categorie dei contribuenti (inclusa quella odontoiatrica), sono pur sempre un’elaborazione statistica che si basa su delle medie; questi, anche se esito di complessi calcoli, devono essere suffragati da altri indizi o elementi per essere assunti come base del ragionamento (presunzione).

In base a quanto detto, gli studi di settore sarebbero quindi dei semplici indicatori di possibili situazioni fiscali anomale. Il loro obiettivo sarebbe quello di pre-selezionare quelle posizioni da controllare con altri strumenti quali, ad esempio, la verifica contabile o il redditometro.

Il contraddittorio: una fase obbligatoria dell’accertamento da studi di settore Alla luce delle sentenze e della relazione della Corte di Cassazione, gli ulteriori indizi per avvalorare la non congruità da studio di settore devono essere ricercati nel cosiddetto contraddittorio. Questo consiste in un dibattito obbligatorio (per l’Agenzia) che vede il contribuente contrapposto all’Agenzia stessa ed ha le seguenti finalità:

- permettere al contribuente di fornire elementi in propria difesa per confutare i maggiori ricavi attribuiti;

- permettere all’Agenzia delle Entrate di ricercare quegli ulteriori indizi per corroborare la non congruità da studio di settore e raggiungere così i requisiti di gravità, precisione e concordanza;

- personalizzare lo studio di settore rendendo il risultato dell’accertamento automatizzato e standardizzato basato sugli studi il più corrispondente possibile alla specifica realtà economica del contribuente.

L’importanza della difesa nella fase del contraddittorio Il contraddittorio è quindi una fase dell’accertamento di massima importanza.

Presentarsi senza una difesa adeguata o, peggio ancora, non presentarsi proprio, non pregiudica al contribuente la possibilità di presentare ricorso contro l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia, ma sarà certamente un’arma in meno a suo favore.

Gli elementi difensivi da far verbalizzare (mettere per iscritto) nel contraddittorio, come già ampiamente spiegato in passato tramite gli organi di comunicazione AIO, sono molteplici e tutti orientati a contestare (se e dove ne ricorrono i presupposti) la fondatezza dello studio di settore:

- è opportuno far rilevare, se ve ne sono i presupposti, la mancanza di quelle gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e quelli determinati dallo studio di settore di cui meglio si dirà in seguito.

- è opportuno far rilevare, se ve ne sono i presupposti, gli eventuali elementi di non normale svolgimento dell’attività come, ad esempio eventuali situazioni personali dell’odontoiatra (infortuni, malattie, etc.), riduzione dell’attività a fronte di fattori oggettivi, importanti variazioni di organico, eventuali politiche di prezzo inferiori a quelle di mercato.

- è opportuno far rilevare, se ve ne sono i presupposti, che il cluster (categoria) assegnata dallo studio di settore non rappresenta in modo fedele la realtà produttiva del contribuente;

- è opportuno far rilevare, se ve ne sono i presupposti, che il percorso metodologico dello studio di settore per la determinazione dei ricavi è privo di fondamenti condivisibili per l’attività odontoiatrica: perchè ad esempio l’acquisto di una sterilizzatrice o di un panoramico comporta un aumento diretto dei ricavi? Perchè l’assunzione di personale dipendente (sia esso con mansioni di assistenza alla poltrona che di segreteria) comporta un incremento di ricavi - compensi, dato che le prestazioni odontoiatriche possono essere svolte solo dall’odontoiatra abilitato?

Vi sono due ulteriori giustificazioni che la Suprema Corte porta a suffragio dell’importanza del contraddittorio:

1. se l’Agenzia delle Entrate non farà precedere all’avviso di accertamento il contraddittorio, l’avviso sarà nullo (non valido).

2. qualora non si giungesse, nel contraddittorio, ad un accordo con l’Agenzia, l’avviso di accertamento non sarà valido se non conterrà ampia ed esauriente motivazione del perché l’Ufficio non abbia accolto gli elementi difensivi portati dal contribuente.

Che valore hanno i singoli indicatori del redditometro a supporto degli studi di settore?

È opportuno segnalare come, negli ultimi tempi, l’Agenzia delle Entrate non utilizzi a supporto della non congruità da studi di settore (per trasformarla in una presunzione semplice grave, precisa e concordante) lo strumento del redditometro, ma solamente alcuni suoi indicatori. A parere degli scriventi e di autorevole dottrina, questa prassi non pare condivisibile poichè gli eventuali indizi di cui si diceva in precedenza devono essere ricercati nell’attività professionale e non, ad esempio, in alcuni elementi del tenore di vita del contribuente. Vi sono molti casi di odontoiatri che esercitano sia l’attività di libera professione sia quella di lavoratori dipendenti presso ospedali, cliniche private, etc.: il possesso di un immobile di lusso o di un’autovettura di grossa cilindrata non è di per sé considerabile come un ulteriore indizio a supporto della non congruità da studio di settore. La spesa infatti potrebbe essere tranquillamente giustificata dal reddito di lavoro dip endente, elemento che non viene in alcun modo considerato nell’analisi svolta dallo studio di settore (mentre lo sarebbe con l’utilizzo del redditometro).

La posizione dell’Agenzia delle Entrate a livello centrale e la sua scarsa applicazione negli Uffici periferici Nonostante un passato piuttosto burrascoso sul tema della validità dell’accertamento da studi di settore (si vedano in merito più circolari quali, ad esempio, la 29/E del 2002, la 48/E del 2003 e la 21/E del 2004), nel 2007 e ancor più nel 2008 e 2009 (rispettivamente con le Circolari 31/E, 5/E e 13/E), l’Agenzia delle Entrate sembra essersi ormai allineata, almeno a livello centrale, con l’orientamento della Corte di Cassazione e di numerose Commissioni Tributarie.

A livello periferico invece, va segnalato che questa linea di comportamento non è stata ancora totalmente recepita. È abbastanza comune infatti osservare avvisi di accertamento emessi da Uffici periferici fondati su scostamenti lievi, basati su motivazioni carenti e contenenti repliche agli elementi difensivi della tesi del contribuente spesso poco esaurienti.

Per concludere

Il tema studi di settore è ritornato di grande attualità grazie agli interventi chiarificatori della Suprema Corte di Cassazione.

A livello teorico, almeno, questo dovrebbe segnare la fine della diffusissima tendenza dei numerosi uffici periferici dell’Agenzia delle Entrate ad applicare lo studio di settore come meccanismo di accertamento automatico.

Questo modo di operare dell’Agenzia si scontra con più principi stabiliti dalla Costituzione italiana (la legge più importante dello Stato italiano) quali:

- principio di legalità (art. 23): l’Agenzia delle Entrate non può imporre prestazioni patrimoniali (ad es. pagamenti di imposte) se non a seguito dell’applicazione di leggi dello Stato. In generale le Circolari emanate dall’Agenzia sono, per quanto autorevoli, pur sempre delle mere interpretazioni di norme in campo tributario e non sono pertanto legge (come precisato, sempre dalla Corte di Cassazione, nell’ordinanza n° 35 del 05/01/2010);

- principio di capacità contributiva (art. 53): i contribuenti devono concorrere alle spese pubbliche con il pagamento delle imposte in ragione della loro capacità contributiva, in ragione quindi dei redditi effettivamente prodotti e non quelli solamente stimati;

Come detto, sia l’Agenzia delle Entrate che la Corte di Cassazione si sono ormai allineate sulla tesi che vede lo studio di settore come mero indizio (elemento di presunzione semplice), sicuramente importante, di una situazione fiscale potenzialmente anomala del contribuente e non come unico strumento di verifica. Solo qualora in fase di contraddittorio si rilevino ulteriori elementi che concordino in maniera univoca e rilevante con i risultati dello studio di settore, l’Agenzia potrà procedere legittimamente con l’accertamento.

Consigli

Come visto, il ruolo rivestito dal contraddittorio nel confronto con il Fisco è di centrale rilevanza. Si consiglia pertanto ai lettori di farsi assistere, anche in questa fase, in maniera attiva dal proprio Commercialista di fiducia. Questi dovrà aiutare il contribuente a dimostrare, qualora ne ricorrano i presupposti, che gli ulteriori elementi addotti dall’Agenzia delle Entrate per avvalorare la non congruità non abbiano quei requisiti di gravità, precisione e concordanza tali da giustificare la pretesa del Fisco.

Ci auguriamo pertanto che l’adeguamento allo studio di settore da parte dell’odontoiatra derivi non già dal terrore di non essere congrui, a volte improvvidamente indotto dal consulente fiscale, ma sempre più da una decisione consapevole basata su:

- i costi a cui si andrebbe incontro adeguandosi;

- i rischi e le opportunità di difesa nel caso di non adeguamento.

Dott. Umberto Terzuolo

Dott. Giorgio Brunero

Dott. Alessandro Terzuolo

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